注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為的成因與治理

　　近年來(lái)，國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生了一系列執(zhí)業(yè)失敗事件，導(dǎo)致全社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信度和公信力提出了質(zhì)疑，特別是“銀廣夏”事件的曝光，上市公司會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性問(wèn)題更成了全社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也因此遇到了前所未有的信任危機(jī)。制止注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非誠(chéng)信行為，杜絕弄虛作假現(xiàn)象，是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)健康發(fā)展的要求，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為的成因

　　從現(xiàn)實(shí)情況看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非誠(chéng)信行為大致歸納為違約、過(guò)失和舞弊（欺詐）三種。注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為的成因是多方面的，既有社會(huì)文化、法律和體制方面的原因，又有其自身職業(yè)道德方面的原因。

　�。ㄒ唬┪覈�(guó)傳統(tǒng)文化關(guān)于誠(chéng)信的思想難以滿足現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)商業(yè)誠(chéng)信的要求

　　在我國(guó)，誠(chéng)信源于以孔子為代表的儒家思想。在儒家思想中，誠(chéng)信一直與忠孝仁義聯(lián)系在一起，屬于道德范疇。《論語(yǔ)》的《學(xué)而》篇有“吾日三省吾身：為人謀而不忠乎？與朋友交而不信乎？傳而不習(xí)乎？”“道千乘之國(guó)，敬事而信”“謹(jǐn)而信，泛愛(ài)眾而親仁”；《為政》篇有“人而無(wú)信，不知其可也”�？鬃又鲝垶槿苏\(chéng)實(shí)，講信用，視誠(chéng)信為立身處世的根本。由此可見(jiàn)，我國(guó)傳統(tǒng)思想文化中的誠(chéng)信是建立在男耕女織、自給自足、重農(nóng)輕商的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)的是誠(chéng)實(shí)守信的個(gè)人品質(zhì)而非商業(yè)原則。

　　西方的誠(chéng)信是在羅馬帝國(guó)繁榮的海外貿(mào)易和簡(jiǎn)單商品經(jīng)濟(jì)充分發(fā)展的基礎(chǔ)上形成的，是屬于商業(yè)原則的“商業(yè)誠(chéng)信”。在當(dāng)時(shí)的羅馬，誠(chéng)信是最基本的商業(yè)原則，并體現(xiàn)到各種交易工具、交易方式的運(yùn)用和交易行為之中，如合意契約要明確規(guī)定當(dāng)事雙方的權(quán)利和義務(wù)。“商業(yè)誠(chéng)信”亦為西方文藝復(fù)興后的資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了法制與民主的基礎(chǔ)。可見(jiàn)，西方的誠(chéng)信是建立在商品交易基礎(chǔ)上的，強(qiáng)調(diào)的是權(quán)利與義務(wù)對(duì)等，以及“公平”、“善意”的商業(yè)原則而非個(gè)人品質(zhì)。

　　現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是信用經(jīng)濟(jì)，誠(chéng)信則是信用經(jīng)濟(jì)的基石。信用經(jīng)濟(jì)所要求的誠(chéng)信不僅有個(gè)人品質(zhì)意義上的誠(chéng)信，更主要的是作為商業(yè)原則的誠(chéng)信，即商業(yè)誠(chéng)信。因此，我國(guó)傳統(tǒng)文化關(guān)于誠(chéng)信的思想由于缺乏商品經(jīng)濟(jì)的熏陶和洗禮、缺乏市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的底蘊(yùn)，所以難以滿足現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)商業(yè)誠(chéng)信的要求。顯而易見(jiàn)， 傳統(tǒng)誠(chéng)信思想具有濃厚的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)色彩、商業(yè)誠(chéng)信尚處于稚嫩和脆弱的起始階段以及社會(huì)誠(chéng)信缺失是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為的社會(huì)文化背景。

　　（二）我國(guó)傳統(tǒng)的刑民不分、重刑輕民的立法格局阻礙了誠(chéng)信觀念在法制層面上的形成

　　我國(guó)是一個(gè)缺乏民法或私法傳統(tǒng)的國(guó)家。幾千年來(lái)的皇權(quán)思想導(dǎo)致我國(guó)傳統(tǒng)法律形成了兩大特色：第一、刑民不分。夏商的“青鼎刑法”、周朝的《周禮》和《呂刑》都將“宗法”和“國(guó)法”合二為一，形成了教化與刑罰并用，道德與法制不分、刑民不分的所謂“禮樂(lè)刑罰”。第二，重刑輕民。由于商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低下，商業(yè)誠(chéng)信缺乏生存發(fā)展的土壤，有關(guān)商業(yè)誠(chéng)信的立法幾乎不可能也似乎不必要。因此，在我國(guó)奴隸社會(huì)、封建社會(huì)的法律體系中民事立法一直相對(duì)薄弱， 而秦漢以來(lái)的民事立法又主要集中在土地所有權(quán)、租佃契約、婚姻家庭、遺產(chǎn)繼承、借貸關(guān)系等領(lǐng)域，極少有關(guān)商品貿(mào)易、商業(yè)信用的規(guī)定。

　　我國(guó)歷史上僅有清末的《大清民律草案》和民國(guó)時(shí)期的《中華民國(guó)民法》兩部形式上的民法典。新中國(guó)建國(guó)后，我國(guó)也只建立了較為粗淺的《民法通則》。這一方面表明我國(guó)民事立法比較落后，另一方面表明在近代中國(guó)作為民事立法基本原則的“誠(chéng)信原則”因?yàn)槿狈Πl(fā)達(dá)商品經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)而喪失了生命力。

　　西方國(guó)家有兩千年的私法立法傳統(tǒng)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，根植于羅馬帝國(guó)發(fā)達(dá)商品經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的西方民事立法相當(dāng)發(fā)達(dá)。早在羅馬帝國(guó)時(shí)期，就有了成為現(xiàn)代商法起源的《萬(wàn)民法》，當(dāng)時(shí)的羅馬人還制定了詳盡的《債權(quán)法》。這些法律對(duì)人們的商品交換行為進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)誠(chéng)信契約和誠(chéng)信訴訟做出了規(guī)定�！吧虡I(yè)誠(chéng)信原則”經(jīng)過(guò)《查士丁尼國(guó)法大全》、近代《德國(guó)民法典》和現(xiàn)代《瑞士民法典》的確立，已成為貫穿大陸法系的一條主線。

　　很明顯，我國(guó)始于夏商、經(jīng)秦漢發(fā)展后延續(xù)幾千年的刑民不分、重刑輕民的立法格局，在某種意義上對(duì)民事立法的獨(dú)立發(fā)展，特別是對(duì)誠(chéng)信觀念在法制層面上的形成起了一定的阻礙作用。商業(yè)誠(chéng)信缺乏法律支持、違信的法律成本過(guò)低是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為的社會(huì)法律背景。

　�。ㄈ�）我國(guó)長(zhǎng)達(dá)幾十年的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制極大地阻礙了商業(yè)誠(chéng)信的發(fā)育

　　我國(guó)幾十年的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制極大地阻礙了商業(yè)誠(chéng)信的發(fā)育。因?yàn)樵谟?jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，所有資源都由政府直接通過(guò)無(wú)償劃撥完成流轉(zhuǎn)和配置，不存在也不需要商品交換；信用只是一種微不足道的輔助手段，并且這種手段只能由作為政府出納的國(guó)家銀行掌握，企業(yè)間的商業(yè)信用被嚴(yán)格禁止。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)破壞了商業(yè)誠(chéng)信發(fā)育的土壤，這是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景。在我國(guó)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過(guò)程中，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的一些“后遺癥”還未完全消除，且經(jīng)常誘發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非誠(chéng)信行為。主要表現(xiàn)在：

　　第一，尚未完全理順的產(chǎn)權(quán)關(guān)系繼續(xù)阻礙著全社會(huì)商業(yè)誠(chéng)信的形成。產(chǎn)權(quán)明晰是信用制度的基礎(chǔ)。因?yàn)樾庞藐P(guān)系與財(cái)產(chǎn)關(guān)系實(shí)際上是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面。如果說(shuō)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱的經(jīng)濟(jì)的話，那么財(cái)產(chǎn)關(guān)系則主要體現(xiàn)著經(jīng)濟(jì)權(quán)利，而信用關(guān)系則主要表現(xiàn)著經(jīng)濟(jì)義務(wù)。就此而言，失信的實(shí)質(zhì)是失信者只想擁有權(quán)利而不愿履行義務(wù)。改革開(kāi)放以來(lái)，由于我國(guó)財(cái)產(chǎn)規(guī)劃還未完全建立起來(lái)，因而整個(gè)社會(huì)的財(cái)產(chǎn)意識(shí)和履行意識(shí)也未能隨著市場(chǎng)的發(fā)育和市場(chǎng)關(guān)系的發(fā)展而進(jìn)步，相反，失信行為倒成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的普遍的現(xiàn)象，這對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信產(chǎn)生了極為嚴(yán)重的負(fù)面影響。

　　第二，不恰當(dāng)?shù)男姓�干預(yù)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非誠(chéng)信行為產(chǎn)生了“抗藥性”。在國(guó)內(nèi)一項(xiàng)針對(duì)102家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)威調(diào)查中，過(guò)半數(shù)的被調(diào)查者認(rèn)為 “政府行政干預(yù)”是導(dǎo)致上市公司審計(jì)報(bào)告不實(shí)的主要原因，近6成的被調(diào)查者認(rèn)為“國(guó)企改制直通車”是上市公司做假賬的主要原因。過(guò)去，企業(yè)只要獲得發(fā)行額度，就可憑借政府的意志和行政權(quán)力進(jìn)入資本市場(chǎng)配置資源。當(dāng)發(fā)行審核流于形式時(shí)，本位主義、功利主義就會(huì)自然而然地通過(guò)不恰當(dāng)?shù)男姓�干預(yù)來(lái)對(duì)擬上市企業(yè)進(jìn)行虛假包裝。

　�。ㄋ模┱\(chéng)信道德缺失加劇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非誠(chéng)信行為

　　近年來(lái)，誠(chéng)信道德缺失幾乎成了一種社會(huì)瘟疫，加劇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非誠(chéng)信行為，并從各方面侵蝕著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的根基。在我國(guó)，誠(chéng)信道德缺失有兩大原因。一是對(duì)儒家誠(chéng)信思想的破壞。儒家的誠(chéng)信思想雖然是建立在自然經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的，但它畢竟包含了“誠(chéng)實(shí)”“信用”的內(nèi)核，并且在商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的條件下，極有可能進(jìn)化為商業(yè)誠(chéng)信思想�？杀�的是，“三反、五反”“文化大革命”等運(yùn)動(dòng)既破壞了建國(guó)后剛剛形成的商品經(jīng)濟(jì)意識(shí)，又踐踏了儒家的誠(chéng)信思想，并直接導(dǎo)致了誠(chéng)信道德的缺失。二是市場(chǎng)制度本身。盡管市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)，其一切交易工具、交易方式和交易行為均要以誠(chéng)信為基礎(chǔ)，但是，市場(chǎng)制度本身又是滋生非誠(chéng)信行為的溫床，因?yàn)槔�益�?qū)動(dòng)會(huì)催生敗德行為。美國(guó)的“安然事件”、“世通事件”說(shuō)明，只要存在市場(chǎng)制度，就可能出現(xiàn)誠(chéng)信道德缺失，現(xiàn)實(shí)中不存在一個(gè)完全誠(chéng)信的理想市場(chǎng)制度。

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信道德缺失表現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，道德標(biāo)準(zhǔn)錯(cuò)亂。例如，上市包裝本來(lái)是違反誠(chéng)信的行為，但由于上市包裝既能搞活部分國(guó)有企業(yè)， 又不違反現(xiàn)行法律對(duì)誠(chéng)信的規(guī)定，也不致遭受輿論的強(qiáng)烈譴責(zé)，同時(shí)還是一筆賺錢生意，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師們都樂(lè)此不疲。第二，價(jià)值取向扭曲。通過(guò)不法或不正當(dāng)手段謀取非法或不正當(dāng)利益是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師價(jià)值取向扭曲的主要表現(xiàn)�，F(xiàn)在，做假賬已是普遍現(xiàn)象，似乎還有一個(gè)完整的“作業(yè)鏈”，既有上市公司的造假需求、咨詢機(jī)構(gòu)的整體策劃，又有銀行和稅務(wù)的配合、關(guān)聯(lián)方的協(xié)同、某些政府官員的首肯和保護(hù)，還有律師的法律支援和媒體的炒作。在主要靠社會(huì)關(guān)系而不是靠執(zhí)業(yè)能力吃飯的條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既“拿人錢財(cái)”，就只得利用“技術(shù)創(chuàng)新”“替人消災(zāi)”了�！般y廣夏”虛構(gòu)利潤(rùn)案就充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。

　　二、治理注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為的若干措施

　　既然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非誠(chéng)信行為有其深刻的社會(huì)文化、法律、體制和道德方面的原因，那么，只有采取綜合治理措施才能解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反誠(chéng)信的問(wèn)題。因?yàn)椋�注�?cè)會(huì)計(jì)師的非誠(chéng)信行為不過(guò)是社會(huì)誠(chéng)信缺失的一種表現(xiàn)，而在一個(gè)誠(chéng)信普遍缺失的社會(huì)環(huán)境中，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)物的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是難以獨(dú)善其身的。

　�。ㄒ唬�營(yíng)造誠(chéng)實(shí)守信的社會(huì)氛圍

　　我國(guó)目前正處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過(guò)程中，商業(yè)誠(chéng)信理念的稚嫩和脆弱是難以避免的。為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠誠(chéng)信自律，首先要從以下幾個(gè)方面營(yíng)造誠(chéng)實(shí)守信的社會(huì)氛圍：

　　第一，加大宣傳教育力度，把誠(chéng)信作為建設(shè)現(xiàn)代文明的重要基石，作為實(shí)現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興的重要內(nèi)容，培育以誠(chéng)信為核心內(nèi)容的與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的道德規(guī)范，在全社會(huì)逐步形成誠(chéng)信為本、操守為重的良好風(fēng)尚，用誠(chéng)信將人們的道德行為、經(jīng)濟(jì)行為、政治行為有機(jī)地統(tǒng)一起來(lái)，使誠(chéng)信真正成為大多數(shù)人所認(rèn)同與遵循的行為準(zhǔn)則。

　　第二，整頓和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就是信用經(jīng)濟(jì)的觀念深入人心，將社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立在以誠(chéng)信為核心的道德基礎(chǔ)上�，F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)離不開(kāi)信用，因?yàn)樾庞弥贫茸鳛楝F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)最重要的軟環(huán)境，從多方面影響并決定著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)硬環(huán)境的發(fā)展和演變。

　　第三，通過(guò)立法和制度建設(shè)，建立規(guī)范的社會(huì)誠(chéng)信體系和失信約束懲戒機(jī)制。社會(huì)誠(chéng)信體系是一項(xiàng)以信用關(guān)系為基礎(chǔ)、以信用制度建設(shè)為手段，以在交易、交往過(guò)程中遵守誠(chéng)實(shí)信用的道德規(guī)范和法律規(guī)范為目的的社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)工程。誠(chéng)信者能夠得到應(yīng)有的回報(bào)，失信者必須受到相應(yīng)的懲罰，這是提高社會(huì)誠(chéng)信水平的制度和法律保障。經(jīng)驗(yàn)表明，社會(huì)誠(chéng)信體系中的失信約束懲戒機(jī)制能夠有效地防范絕大部分失信行為的發(fā)生，從而改善社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。

　　第四，發(fā)揮社會(huì)輿論的監(jiān)督作用，褒揚(yáng)誠(chéng)信者，譴責(zé)失信者，弘揚(yáng)誠(chéng)實(shí)守信的行為品德。對(duì)于誠(chéng)信建設(shè)而言，輿論監(jiān)督是不可或缺的。沒(méi)有輿論支持的誠(chéng)信，只可能是寫(xiě)在紙上的、而無(wú)實(shí)際約束力的道德規(guī)范。

　　第五，發(fā)揮政府在誠(chéng)信建設(shè)中的示范作用。社會(huì)的公平有序是誠(chéng)信的基礎(chǔ)。在正常的多元結(jié)構(gòu)社會(huì)中，市場(chǎng)、政府、倫理和法律分別承擔(dān)著不同且互補(bǔ)的功能，從而構(gòu)成社會(huì)有序的基礎(chǔ)。從我國(guó)實(shí)際情況看，政府的力量是非常強(qiáng)大的，政府的行為，無(wú)論是誠(chéng)信的還是失信的，都具有強(qiáng)烈的社會(huì)“示范”效應(yīng)。因此， 從全社會(huì)誠(chéng)信建設(shè)的層面上看，“從上做起”要比“從我做起”更為重要，改善政府行為是營(yíng)造誠(chéng)實(shí)守信的社會(huì)氛圍的重要環(huán)節(jié)。

　　（二）強(qiáng)化法律在誠(chéng)信建設(shè)中的功能和作用

　　美、英、法等西方發(fā)達(dá)國(guó)家的資本市場(chǎng)發(fā)展史揭示了這樣一個(gè)事實(shí)，那就是只有法律強(qiáng)制規(guī)范下的誠(chéng)信，而沒(méi)有自發(fā)性的誠(chéng)信，因?yàn)樵谌狈Ψ�律支持和失信行為無(wú)須承擔(dān)法律成本的條件下，本屬于道德范疇的誠(chéng)信是難以存續(xù)的。

　　1、建立民事賠償制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為的法律成本

　　就總體而言，目前最重要的是物權(quán)法與債權(quán)法、合同法與侵權(quán)法、企業(yè)破產(chǎn)法與個(gè)人破產(chǎn)法的制定和完善。就懲戒注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為而言，目前最重要的是建立民事賠償制度。民事賠償制度是一種成本很低但效果顯著的防范措施，因?yàn)樵谶@種制度中，只是由發(fā)生非誠(chéng)信行為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)受害人進(jìn)行賠償，有關(guān)方面無(wú)需花費(fèi)就可調(diào)動(dòng)各有關(guān)行為主體參與對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)督，從而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為的發(fā)生概率。

　　從1993年到2001年，中國(guó)證鑒會(huì)因?yàn)樯鲜泄�司的信息披露�?wèn)題一共處罰了24家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和46名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但迄今為止，對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰僅限于行政處罰，還沒(méi)有民事賠償和刑事處罰的案例。事實(shí)說(shuō)明，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為之所以屢禁不止，在很大程度上是因?yàn)槟壳拔覈?guó)民事賠償和刑事處罰制度不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所違信成本極低，行政處罰起不到有效的威懾作用。為制止注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非誠(chéng)信行為，應(yīng)改變目前對(duì)違信注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行單一行政處罰的做法，要視情節(jié)輕重，適時(shí)追究違信注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。一般來(lái)說(shuō)，違約與過(guò)失只承擔(dān)民事責(zé)任與行政責(zé)任，舞弊或欺詐要承擔(dān)刑事責(zé)任。為了保護(hù)弱者和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師非誠(chéng)信行為的法律成本，司法時(shí)可參照美國(guó)一些州法院的判例，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大過(guò)失解釋為“推定欺詐”， 即把主觀上的“過(guò)錯(cuò)”推定為主觀上的“故意”。其依據(jù)是往往由于信息的不對(duì)稱性，原告很難搜集到足夠的證據(jù)證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違信行為屬于舞弊或欺詐而非重大過(guò)失。

　　在我國(guó)現(xiàn)行的法律框架下，證監(jiān)會(huì)的問(wèn)責(zé)手段僅限于行政處罰一種，實(shí)踐效果很不理想。我國(guó)應(yīng)盡快借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)修改有關(guān)法律，在行政處罰之外，再賦予證監(jiān)會(huì)作為原告提起民事訴訟、追究民事責(zé)任的權(quán)力。

　　2、在法律層面上理順財(cái)產(chǎn)關(guān)系

　　財(cái)產(chǎn)關(guān)系是社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的最基本的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，財(cái)產(chǎn)規(guī)則是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的第一規(guī)則，財(cái)產(chǎn)關(guān)系和規(guī)則是誠(chéng)信建設(shè)的重要制度基礎(chǔ)之一。全面推進(jìn)誠(chéng)信建設(shè)， 固然有賴于整個(gè)社會(huì)道德水平的提高和履行意識(shí)的增強(qiáng)，但更為重要的則是要深化財(cái)產(chǎn)關(guān)系的變革，通過(guò)理順財(cái)產(chǎn)關(guān)系和健全財(cái)產(chǎn)規(guī)則來(lái)建立整個(gè)社會(huì)的運(yùn)行規(guī)則。因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)中的種種失信和敗德，大多是財(cái)產(chǎn)關(guān)系和規(guī)則缺陷的結(jié)果，或者至少與其缺陷有關(guān)。事實(shí)上，只要存在模糊的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，就會(huì)出現(xiàn)權(quán)利和義務(wù)的不對(duì)稱，就可能在道德方面誘發(fā)只求權(quán)利而推卸責(zé)任的失信行為。只有在法律層面上理順財(cái)產(chǎn)關(guān)系，誠(chéng)實(shí)守信的社會(huì)風(fēng)尚才能在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的各個(gè)方面和各個(gè)層面得以充分形成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能有誠(chéng)信執(zhí)業(yè)的社會(huì)法律環(huán)境。

　　（三）完善組織制度，大力推行合伙制

　　按現(xiàn)行規(guī)定，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以有合伙制和公司制兩種不同性質(zhì)的組織形式。由于兩種形式的事務(wù)所在取得營(yíng)業(yè)資格、簽署審計(jì)報(bào)告的效力、獲取盈利等方面是相同的，但前者要以公司財(cái)產(chǎn)、乃至合伙人的家庭財(cái)產(chǎn)負(fù)無(wú)限責(zé)任，而后者僅以注冊(cè)資本為限負(fù)有限責(zé)任，所以我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都選擇了有限責(zé)任形式。2001年的統(tǒng)計(jì)資料表明，在4396家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，實(shí)行合伙制的僅占13.6%，而實(shí)行合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多數(shù)是因?yàn)橐粫r(shí)達(dá)不到有限責(zé)任公司的條件才不得已而為之。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍采取有限責(zé)任公司組織形式的現(xiàn)狀與國(guó)際慣例不符。在美國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能實(shí)行合伙制，不得采取有限責(zé)任形式；在香港、會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任合伙制，必須有一個(gè)人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)中占主導(dǎo)地位，說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)師組織制度設(shè)計(jì)存在重大缺陷。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須實(shí)行無(wú)限責(zé)任的合伙制。因?yàn)�，一方面，審�?jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的，作為審計(jì)誠(chéng)信主體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)它負(fù)有直接和完全的責(zé)任；另一方面，審計(jì)報(bào)告真實(shí)與否，直接影響到社會(huì)公眾的利益以及投資人或債權(quán)人的合法權(quán)益。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中財(cái)產(chǎn)權(quán)利的獨(dú)占性，必然導(dǎo)致責(zé)任的特有性，市場(chǎng)制度要求產(chǎn)權(quán)明確，也就必然要求責(zé)任明確。當(dāng)事務(wù)所因過(guò)失或舞弊行為導(dǎo)致公共利益以及投資人或債權(quán)人的合法權(quán)益受到損害時(shí)，如果僅以事務(wù)所的有限資產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，不僅不足以彌補(bǔ)利害關(guān)系人的損失，而且也難以促使事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)。同時(shí)，如果事務(wù)所僅以公司財(cái)產(chǎn)為限負(fù)有限責(zé)任的話，那么，當(dāng)可能獲得的利潤(rùn)遠(yuǎn)大于注冊(cè)資本金的時(shí)候，利益驅(qū)動(dòng)就會(huì)導(dǎo)致非誠(chéng)信行為的發(fā)生。此外，在合伙制制度安排下，合伙人都必須高度負(fù)責(zé)、相互督導(dǎo)，并努力提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展是非常有利的。

　　為順利推行合伙制，需要建立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)分割制度。只有在明確個(gè)人財(cái)產(chǎn)和分割共有財(cái)產(chǎn)的條件下，才可能裁定注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或舞弊行為必須承擔(dān)民事賠償責(zé)任的經(jīng)濟(jì)來(lái)源。

　�。ㄋ模┘訌�(qiáng)監(jiān)督和行業(yè)自律

　　1、完善以政府監(jiān)管為主導(dǎo)的行業(yè)監(jiān)管模式

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自恢復(fù)以來(lái)一直采取以政府監(jiān)管為主導(dǎo)的行業(yè)監(jiān)管模式。盡管政府監(jiān)管模式設(shè)計(jì)存在一些缺陷，如有礙行業(yè)獨(dú)立性的形成，并導(dǎo)致行業(yè)自律在一定程度上缺位，但它畢竟具有高監(jiān)管效率的優(yōu)勢(shì)，因而仍不失為一種現(xiàn)實(shí)的選擇�，F(xiàn)階段，完善以政府監(jiān)管為主導(dǎo)的行業(yè)監(jiān)管模式的工作重點(diǎn)在于：加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)、交易所、中注協(xié)的監(jiān)管力量；明確監(jiān)管部門的職能分工；建立和完善行業(yè)協(xié)會(huì)與政府部門在行業(yè)監(jiān)管和處罰工作中的合作機(jī)制；充實(shí)協(xié)會(huì)監(jiān)管力量，提高協(xié)會(huì)的監(jiān)管水平和能力。

　　2、開(kāi)展以誠(chéng)信自律為核心內(nèi)容的職業(yè)道德教育

　　誠(chéng)信自律是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存之本。教育是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德素質(zhì)的基礎(chǔ)措施。因此，要在全行業(yè)開(kāi)展以誠(chéng)信自律為核心內(nèi)容的職業(yè)道德教育，通過(guò)誠(chéng)信執(zhí)業(yè)倡議和承諾、誠(chéng)信自律公約等形式，塑造“誠(chéng)信為本、操守為重、堅(jiān)持準(zhǔn)則、不做假賬”的行業(yè)理念和“獨(dú)立、客觀、公正”的職業(yè)形象，使誠(chéng)信自律的職業(yè)風(fēng)尚成為每一位從業(yè)人員的自覺(jué)行動(dòng)。

　　3、提高行業(yè)隊(duì)伍素質(zhì)

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍老齡化現(xiàn)象嚴(yán)重，教育程度和職業(yè)素質(zhì)明顯偏低，部分從業(yè)人員無(wú)法適應(yīng)緊張、復(fù)雜的審計(jì)工作，無(wú)法快速有效地審計(jì)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。為此，一方面，要嚴(yán)把入門關(guān)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師入門考試的門檻，使獲得注會(huì)資格的年輕會(huì)計(jì)師具有更高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，同時(shí)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育；另一方面，進(jìn)一步打破地域封鎖、鼓勵(lì)事務(wù)所跨地區(qū)執(zhí)業(yè)，推進(jìn)事務(wù)所的合并，鼓勵(lì)行業(yè)內(nèi)部的有序競(jìng)爭(zhēng)。

　　4、由監(jiān)管部門委托事務(wù)所

　　一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維持和客戶的“良好”關(guān)系，在利益驅(qū)動(dòng)下鋌而走險(xiǎn)，導(dǎo)致執(zhí)業(yè)失敗。為避免或減少類似情況，可考慮通過(guò)設(shè)立特種基金解決所需資金的方式，暫停由上市公司自行聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法，改由監(jiān)管部門或證券交易所委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，實(shí)行上市公司審計(jì)輪換制，每隔兩三年強(qiáng)制性更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)榕c上市公司的關(guān)系過(guò)于密切而喪失獨(dú)立性，出現(xiàn)過(guò)失或舞弊行為。

　　5、建立行業(yè)誠(chéng)信檔案和信用懲戒制度

　　行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)盡快制定以職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量為核心的行業(yè)信用評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，建立執(zhí)行機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員的誠(chéng)信檔案，記錄并公示事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)情況、違信行為及行業(yè)處罰結(jié)果。同時(shí)，建立行業(yè)信用懲戒制度，提高違信的法律成本；嚴(yán)格資質(zhì)管理，建立行業(yè)退出機(jī)制，暫停乃至取消存在非誠(chéng)信行為、而又無(wú)承擔(dān)民事賠償責(zé)任能力的事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)資格。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]何佳，等。中外信息披露制度及實(shí)際效果比較研究[N].證券時(shí)報(bào)，2002-5-13.

　　[2]深圳證券交易所綜合研究所。中國(guó)證券市場(chǎng)信息披露監(jiān)管：?jiǎn)栴}、原因及對(duì)策[N].證券時(shí)報(bào)，2002-7-15.

　　[3]盧春泉，吳學(xué)軍。對(duì)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)問(wèn)題的反思[N].中國(guó)證券報(bào)，2001-11-14.

　　[4]楊雄勝。會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題的理性思考[J].會(huì)計(jì)研究，2002，（3）。

　　[5]謝德仁。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式：理論分析[J].會(huì)計(jì)研究，2002，（2）。

　　New Explanation of Forming and Administering of CPA‘s Discreditable Action

　　JIN Ming-wei

　�。↖ndustry and Commerce Management College，Central Southe Finance Economics Politics Law University，Wuhan 430064 China）

　　Key words：CPA；discreditable action；commerce crdit；civil compensation；partner ownership；supervision；self-control

　　Abstract：The discreditable actions of our CPA is an expression of lack of
social credit .Its cause lies in that four traditional credit idea is difficult 
to satisfy the demand of commercial credit of market economy.Our traditional 
legal pattern blocks the forming credit idea on the legal layer.Planned economy 
system blocks the growth of commercial credit，and the professional moral of 
CPA themselves is lost.To admimister discreditoble actions needs such comprehensive 
measures as follows：creating social atmosphere of honesty and credit ，establishing 
civil compensation system to raise the Iegal cost of CPA‘s discreditable action，
practising partner ownership and strengthening professional self-control.